Зачем предприятию управленческий учет? Постановка управленческого учета: шаг за шагом.

Всего показателей эффективности может быть столько, сколько нужно руководителю, но для наглядности обычно пользуются от 7 до 30, в зависимости от многообразия направлений деятельности и величины предприятия. Включаются любые показатели (требующие постоянного внимания руководителя или самые затратные) программа энергосбережения, затраты на персонал, удельные затраты на производство продукции, программа по охране труда, финансовая и экономическая отчетность согласно выбранным методикам управленческого учета.

Удобство, наглядность и достоверность управленческого учета уже ни у кого не вызывает сомнений. Понятно, что данная система помогает руководителю эффективно управлять предприятием, выделяя ключевые моменты и не зацикливаясь на второстепенных процессах. Но с учетом того, что методических пособий на эту тему крайне мало, а предприятия, успешно использующие систему управленческого учета, не собираются делиться своими наработками, у руководителя, желающего иметь у себя на предприятии систему управленческого учета, возникает несколько вариантов реализации этой идеи.

Руководитель должен самостоятельно решить, какой из методов ему применить:

1. Нанять фирму, специализирующуюся на внедрении системы управленческого учета на предприятии. Достоинства такого пути — работа профессионалов, минимизирующих количество возможных ошибок и отклонений, взгляд со стороны, оптимальные сроки внедрения. Недостатки — фирма будет работать с определенным программным обеспечением, не всегда подходящим для нужд конкретного предприятия; может возникнуть ситуация, когда «гвозди» системы будут золотыми или, наоборот, деревянными (то есть программа может быть слишком сложной и громоздкой для небольшого предприятия или слишком простой и не умеющей учитывать все нюансы в случае большой разветвленной компании); предприятию придется раскошелиться, так как услуги подобных фирм обычно дороги.
2. Попробовать все сделать самим. Достоинства — полученная система управленческого учета будет максимально учитывать все особенности предприятия, программное обеспечение будет простым, понятным и удобным для работников, занимающихся управленческим учетом, результат будет именно такой, каким захочет увидеть его руководитель (хоть зеленую кнопку на экране). Недостатки — все то, что способствует внедрению нового продукта (некорректная работа или отказы программного обеспечения, несогласованность действий работников, высокая трудоемкость внедрения).

Если руководитель решил пойти первым путем, ему эту статью читать не нужно. Она как раз для тех, кто решил сэкономить деньги (но не нервы) и попробовать самостоятельно внедрить систему управленческого учета. Итак, начнем.

Шаг 1: взаимодействие бухгалтерского и управленческого учета

Первым делом необходимо проанализировать, как происходит взаимодействие бухгалтерского и планово-экономического учета до момента внедрения системы управленческого учета:

• выявить все неучитываемые данные как с одной, так и с другой стороны. Обратить внимание, изучается ли ситуация на рынке и у конкурентов и как эти данные встраиваются в планово-экономический анализ (в бухгалтерский учет такие вещи не встраиваются никак);

• изучить, какие данные бухгалтерского учета подвергаются корректировке в планово-экономическом анализе (например, стоимость работ и услуг, инфляционные процессы и т. д.);

• изучить влияние сроков отражения бухгалтерской отчетности при отклонении от фактических сроков на достоверность информации и возможность корректировки учетных данных в прошедших учетных периодах, а также то, каким образом эта корректировка производится;

• изучить процесс обобщения учетных данных бухгалтерского учета в бизнес-планах и аналитической отчетности по всем видам хозяйственной деятельности.

Полученные результаты совместного творчества бухгалтерии, плановиков и финансистов необходимо объединить, систематизировать и проанализировать, вычленив существенные недостатки и предварительные результаты аналитической работы.

Шаг 2: выбор методики

Второй шаг по становлению системы управленческого учета — выбор методики управленческого учета, наиболее подходящей для конкретного предприятия, либо организация чего-то своего, представляющего собой симбиоз действующих методик. Существующие системы управленческого учета, успешно действующие на международном уровне:

• ABC (Activity - Based Costing ) — расчет себестоимости по видам деятельности. Распределение управленческих расходов производится за счет определения затрат предприятия по всем видам ресурсов, необходимых для создания конкретного вида продукта. Самое показательное в этой модели то, что учитываются ресурсы, поставляемые за счет дополнительных или непрямых источников, таких как, например, квалификация персонала или качество сырья. Постоянное ведение такого учета — достаточно трудоемкий процесс, поэтому его можно организовывать периодически, время от времени, отслеживая долгосрочную динамику;

• Lifecycle costing — калькуляция на базе жизненного цикла. В стоимости произведенного товара или услуги должна учитываться и стоимость разработки, проектирования, производства, продажи на рынке, послепродажного обслуживания, вывода с рынка и утилизации, то есть все стадии жизненного цикла продукта. Главная цель такой методики — оптимальное управление затратами на любом этапе жизненного цикла продукции;

• Target costing — ценообразование по целям. Расстановка приоритетов целей для оптимизации себестоимости товара или услуги при учете целевых показателей, от которых зависит наиболее благоприятное соотношение «цена — качество», таких как характеристики надежности и эксплуатации, уровня сервисных услуг и т. д. В системе управленческого учета эта методика представляется только в виде готового набора целевых показателей, а расчеты этих показателей производят структуры предприятия, отвечающие за тот или иной сектор деятельности;

• BSC (Balanced Scorecard ) — сбалансированная система показателей. Эта система управленческого учета основана на управлении ключевыми бизнес-процессами, подразделенными на четыре больших сектора (финансовая система, рынок сбыта (клиентская база), внутренние направления производственной деятельности (так называемые мини-бизнес-процессы), управление трудовыми ресурсами (обучение, развитие, социальные льготы, заработная плата)). Каждый сектор ведет ответственный за данное направление деятельности работник или группа работников, основываясь на целях и задачах предприятия, в виде целевых значений оценочных показателей, выраженных в количественном или качественном значении. В настоящее время методика BSC позволяет использовать систему управленческого учета как оценку взаимодействия как внутренних процессов предприятия, так и внешних условий существования самого предприятия. Она является симбиозом более ограниченных в использовании других методик управленческого учета, самой прогрессивной системой.

В зависимости от сложности и многофункциональности конкретного предприятия каждый руководитель выбирает, какую из методик управленческого учета ему использовать, какая методика поможет ему наиболее эффективно управлять производством, имея на вооружении необходимый объем плановой, фактической и прогнозной информации по всем направлениям деятельности.

Использование оценочных показателей позволяет ориентировать весь коллектив предприятия на достижение поставленных стратегических задач. Для этого могут использоваться как количественные показатели (финансовые, стоимостные и натуральные), так и качественные (сроки, действия, качество). Вариантом методики BSC является методика KPI (Key Performance Indicators — ключевые оценочные показатели). Их еще называют ключевыми показателями эффективности деятельности. Именно этот вариант системы управленческого учета будет рассмотрен подробнее.

Шаг 3: метод учета затрат

Выбрав подходящую для задач предприятия систему управленческого учета, проведя анализ существующих на предприятии систем учета (бухгалтерского, налогового и планово-экономического), перед созданием положения об учетной политике предприятия и разработкой рабочего плана счетов необходимо выбрать наиболее удобный для целей и задач предприятия метод учета затрат. Существующие виды учета затрат подразделяются на три большие группы — по объектам учета, по полноте включения затрат в себестоимость продукции и по интерпретации затрат для нужд управленческого учета. Рассмотрим эти методы подробнее.

Учет затрат по объектам учета позволяет распределять затраты на производство продукции по видам используемых ресурсов, местам возникновения затрат, статьям калькулирования продукции, видам продукции и периодам.

В зависимости от сложности задач и многопрофильности предприятия может применяться наиболее удобный из методов учета затрат или комплекс методов. Комбинация разных методов применяется при необходимости достижения разноплановых задач, стоящих перед предприятием, и получения наиболее полной и объективной картины всех хозяйственных процессов.

Шаг 4: рабочий план счетов

Выбрав метод или систему методов учета затрат, можно переходить к созданию рабочего плана счетов.

Для того чтобы система управленческого учета плавно и безболезненно встроилась в существующую учетную систему, необходимо создать синтетические учетные классификаторы и кодификаторы, включающие в себя кодировки как бухгалтерского учета, так и внедряемого управленческого. Счета затрат группируются и разбиваются по необходимым для выбранного метода учета аналитическим показателям. Чтобы не возникло путаницы, основой для создания синтетических счетов должна стать существующая кодировка бухгалтерского учета или счетов по МСФО (налогового учета). При создании рабочего плана счетов все бухгалтерские проводки по хозяйственным операциям приводятся к одному или нескольким типовым образцам. Полученные номера плана счетов будут состоять из кода ЦФО (финансы), личного номера данного счета и субсчета, соответствующего счету в бухгалтерском учете.

Каждый счет в управленческом учете получит вот такой вид: 100101-111203-53. Что это значит? 100101 — это код ЦФО для данного счета (действующего), 111203 — код управленческого счета и 53 — субсчет или действительный номер счета плана счетов бухгалтерии. Как формируется код управленческого счета 111203? Первая цифра 1 — актив (2, соответственно, пассив), вторая цифра 1 — текущие активы (2 — внеоборотные активы), третья 1 — денежные средства (2 — краткосрочные финансовые вложения, 3 — расчеты с дебиторами и далее по списку), 2 — денежные средства на счетах банка (1 — касса), 03 — переводы в пути (01 — расчетные счета, 02 — валютные счета). Каждый такой счет в управленческом учете может быть обобщен на любом уровне детализации путем обнуления цифр в коде более высокого порядка, кроме первой. То есть счет 100000 — это активы предприятия за определенный период. Создав рабочий план счетов, можно переходить к разработке необходимой документации для работоспособности системы управленческого учета.

Так как управленческий учет нужен самому предприятию и никаких ограничений по его разработке нет, то создание нормативных документов и инструкций — дело рук ответственных работников предприятия. Какие нужны документы, чтобы система управленческого учета заработала? Перечислим их:

• положение об учетной политике и финансовой структуре предприятия;

• рабочий план счетов, единые классификаторы и кодификаторы управленческого учета и инструкции по применению;

• формы отчетных документов для управленческого учета;

• приказ о назначении ответственных работников за формирование и ведение регистров управленческого учета и целевых программ по направлениям деятельности предприятия.

Все документы должны быть взаимосвязаны, а доминирующим документом является Положение об учетной политике.

Шаг 5: автоматизация

Необходимо изучить рынок программных продуктов и выбрать программу, позволяющую внедрить управленческий учет на предприятии. Лучший вариант — когда программа поддерживает все виды учета (управленческий, бухгалтерский, налоговый, финансовый).

Шаг 6: кадровый вопрос

Параллельно со всеми работами по созданию управленческого учета нужно решить и кадровый вопрос — кто будет заниматься управленческим учетом. Существует несколько вариантов того, кто будет заниматься организацией и ведением управленческого учета:

• финансово-экономическая служба;

• единый информационно-аналитический центр управленческого учета;

• мини-центры по управленческому учету внутри каждого сектора по направлениям хозяйственной деятельности с оперативной подчиненностью центральному аналитическому подразделению;

• разделение функциональных обязанностей и зон ответственности, касающихся управленческого учета, по объектам (или целям) учета.

Чем сложнее структура предприятия и больше направлений деятельности, тем скорее руководитель придет к мысли, что без создания отдельного аналитического центра не обойтись. Оптимальным вариантом будет внедрение и заполнение целевых программ по направлениям деятельности с передачей информации в аналитический центр для дальнейшей обработки.

Небольшому предприятию будет достаточно, если функции управленческого учета возьмет на себя планово-экономическая служба. Главное, чтобы группа, занимающаяся управленческим учетом, была достаточно компетентна, имела доступ ко всей имеющейся информации, касающейся управленческого учета, и хорошо разбиралась в методологии. После выбора структуры, которая будет заниматься управленческим учетом, необходимо внести соответствующие изменения в организационную структуру предприятия, положения о структурных подразделениях, занимающихся управленческим учетом и должностные инструкции работников. Не последнюю роль в быстром внедрении системы управленческого учета играет соответствующая мотивация персонала. После полной готовности системы ее необходимо протестировать и обучить всех работников, занятых управленческим учетом, как ей пользоваться.

Шаг последний: управленческая отчетность

И, наконец, итогом создания системы управленческого учета должна стать небольшая по размеру таблица или диаграмма, в которой будут отражены основные направления деятельности предприятия и их состояние по сравнению с плановыми и прогнозными данными. Вид у этой вершины управленческого учета может быть самый разнообразный — все зависит от желания руководителя и его представления об удобности видения показателей.

Чтобы управленческий учет эффективно использовался на предприятии, необходимо выделять разные уровни управления (рис. 1).

Рис. 1. Уровни управления

Для успешной работы всей системы управленческого учета необходимо разбить одну или несколько стратегических целей на ключевые бизнес-процессы, а те, в свою очередь, на функции и задачи. Из функций и задач нужно выбрать не более 20 %, имеющих наиболее важное значение для работы бизнес-процесса, а бизнес-процессы или направления деятельности предприятия встроить в стратегию с учетом долей влияния или баллов. В этом случае каждый бизнес-процесс будет представлен большим или меньшим количеством баллов или большим или меньшим размером сегмента (или еще в каком-либо виде по желанию руководителя). Каждый бизнес-процесс может быть развернут на включенные в него основные задачи и функции, чтобы оценить ситуацию на предприятии как в целом, так и детально. Называться эту таблица может как угодно (например, «Выполнение производственного контракта»). Таблица будет работать, если выполнение целевого значения по всем включенным в стратегию бизнес-процессам приведет к выполнению стратегической цели. Примем, что стратегическая цель одна, тогда сумма баллов или процентов (как угодно) по целевому уровню всех бизнес-процессов будет равна 100.

Далее обозначим минимальные и максимальные значения (уровни критичности), при выполнении которых бизнес-процессы приведут к выполнению стратегической цели в той или иной степени. За отклонение к уровням критичности итоговые баллы выполнения конкретного бизнес-процесса будут уменьшаться или увеличиваться. Методики такого изменения самые разнообразные, и применяемая методика наиболее подходит для данного бизнес-процесса. Стратегия предприятия станет в таком виде понятной каждому работнику, а центры ответственности, отвечающие за бизнес-процессы, смогут самостоятельно планировать свою работу для достижения максимально возможного уровня по своему направлению деятельности в пределах допустимых лимитов затрат.

Рассмотрим примерную схему применения системы управленческого учета на базе методики KPI как итоговый вариант управленческого учета — таблицу с ключевыми оценочными показателями (см. таблицу). Так как пример взят с предприятия нефтедобычи, показатели эффективности будут соответствовать основной стратегической задаче — добыче нефти.

Ключевые оценочные показатели

Ключевой показатель эффективности

KPI (минимальный показатель)

KPI (целевой показатель)

KPI (максимальный показатель)

Прогноз или факт

Отклонение от минимума

Отклонение от цели

Отклонение от максимума

Текущий статус выполнения

Баллы

Фактическое выполнение (баллы)

Итого в зоне риска

В нашей стране к бухгалтерской информации традиционно предъявлялись такие требования, как объективность, достоверность, своевременность и точность. Однако на современном этапе совершенствования управления, становления рыночной экономики предъявления только этих требований оказывается недостаточным. В современных условиях предоставляемая информация должна быть высокого качества и эффективной, удовлетворять потребностям как внешних, так и внутренних пользователей информации. Это означает, что бухгалтерская информация должна содержать минимальное количество показателей, но удовлетворять максимальному числу ее пользователей на разных уровнях управленческой иерархии. Предоставляемая информация должна быть необходимой, существенной и целесообразной, исключающей лишние показатели. Кроме того, необходимо, чтобы при ее получении использовался принцип наименьших затрат труда и времени.

Обобщая вышесказанное, можно сказать, что учетная информация должна формироваться не ради самого бухгалтерского учета, а быть полезной внутренним и внешним ее пользователям, служить необходимой основой для осуществления процессов прогнозирования, планирования, нормирования, анализа и контроля, т.е. выступать важным средством принятия эффективных управленческих решений. Очевидно, что для удовлетворения всех перечисленных выше требований необходимо использовать различные методы сбора, обработки и отражения информации. В экономически развитых странах эта проблема решена благодаря делению всей системы бухгалтерского учета на две подсистемы: финансовую и управленческую.

Финансовый учет охватывает информацию, которая используется не только для внутреннего управления, но и сообщается контрагентам, т.е. сторонним пользователям. Эта информация должна удовлетворять потребности как фискальных государственных органов, так и акционеров компаний, держателей облигаций и других ценных бумаг, потенциальных инвесторов. Нормы и правила ведения финансового учета регулируются не только национальными, но и международными стандартами.

Управленческий же учет предназначается для решения внутренних задач управления предприятием и является его «ноу-хау». В отличие от финансового, управленческий учет субъективен и конфиденциален, но именно он несет основную нагрузку обеспечения качественного принятия управленческих решений и его реализуют профессионалы высокого уровня.

На отечественных предприятиях многие главные бухгалтера занимаются традиционным бухгалтерским учетом. Управленческий учет на большинстве предприятий не ведется или развит очень слабо. Многие его элементы входят в наш традиционный бухгалтерский и оперативный учет, экономический анализ. Вместе с тем, отечественная учетная практика еще не использует возможности маркетинга, и в ней не определяются отклонения фактических затрат от прогнозных, а также не используется такая категория, как будущий рубль и т.д.

По оценкам специалистов, в экономически развитых странах фирмы и компании 90% рабочего времени и ресурсов в области бухгалтерского учета тратят на постановку и ведение управленческого учета, в то время как на традиционный финансовый учет уходит только оставшаяся часть. На отечественных же предприятиях это соотношение, к сожалению, выглядит с точностью наоборот. Такому положению во многом, на наш взгляд, способствует отсутствие официального определения, признания понятий финансового и управленческого учета в законодательных и нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет в Российской Федерации. Так, в Законе «О бухгалтерском учете» дано определение только бухгалтерского учета, согласно которому «бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций» (ст. 1, п. 1).

При этом никакого упоминания о финансовом и управленческом учете нет. Нет его, к сожалению, и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н).

Между тем, на наш взгляд, потребность в появлении и функционировании обоих видов бухгалтерского учета у нас в стране - это не дань моде, а веление времени. Подтверждением этого может служить появление в последнее время множества учебников, учебных пособий, монографий и статей, посвященных проблемам организации как финансового, так и управленческого учета. Примечательным является тот факт, что курсы «Финансовый учет» и «Управленческий учет» теперь официально рекомендованы новыми учебными стандартами для студентов экономических вузов и факультетов. Кроме того, изучение этих курсов является обязательным при подготовке профессиональных бухгалтеров.

Тем не менее, проблема подразделения бухгалтерского учета на две подсистемы до сих пор является темой многочисленных дискуссий, проводимых как в периодической печати, так и на научно-практических конференциях, симпозиумах, семинарах.

В экономической литературе одни авторы поддерживают деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, другие выступают против такого деления, третьи налоговый учет рассматривают как составную часть финансового учета, четвертые отождествляют производственный и управленческий учет и т.д.

Нам представляется, что включение налогового учета в систему бухгалтерского учета нельзя считать правильным. Это самостоятельный вид учета со своей целью, задачами и функциями. Кроме того, подразделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, на наш взгляд, противоречит логике управления, поскольку получается, что финансовый учет в отличие от управленческого не выполняет функцию управления финансами. А ведь вся система бухгалтерского учета, в принципе, является одной из функций управляющей системы организации.

В свете вышеизложенного, мы считаем, что бухгалтерский учет наряду с оперативным, статистическим и налоговым входит в общую учетную систему предприятия и подразделяется на две части: финансовый и производственный, объектом которого выступают затраты и доходы организации. Аналитическая информация производственного учета используется исключительно для внутреннего управления. В финансовом же учете в основном собирается информация, не являющаяся коммерческой тайной предприятия, в связи с чем ее представляют также внешним пользователям.

Производственный учет сегодня призван следить за издержками производства и доходами предприятия и выявлять возможные резервы повышения рентабельности производственно-коммерческой и финансовой деятельности. Он должен четко и детально отражать все процессы, связанные с производством и реализацией продукции на предприятии. На наш взгляд, основными разделами современного производственного учета должны быть:

· учет затрат и доходов по их видам;

· учет затрат и доходов по центрам ответственности;

· учет затрат и доходов по их носителям.

Учет затрат и доходов по их видам должен показать, какие группы затрат возникли на предприятии в процессе производства продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и как они были возмещены в процессе реализации изделий (работ, услуг).

Учет затрат и доходов по центрам ответственности должен способствовать точному их распределению между отдельными подразделениями предприятия (центрами ответственности) для определения результатов в разрезе каждого центра ответственности.

Наконец, учет затрат и доходов по их носителям должен определить рентабельность каждого вида выпускаемой продукции (работ, услуг).

Таким образом, только в рамках производственного учета удается рассчитать себестоимость и рентабельность единицы продукции и выявить скрытые резервы повышения эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятия.

Как нам представляется, сегодняшний производственный учет помимо учета затрат на производство продукции и определения ее себестоимости также должен включать в свой состав учет готовой продукции (работ, услуг) и определение результатов от ее реализации. В этих условиях он в равной степени будет относиться и к управленческому и бухгалтерскому учету. Управленческий учет по своему составу безусловно шире, чем производственный, поскольку через функции управления он превращает производственный учет, по существу, в систему управления затратами и доходами предприятия.

Теперь попытаемся ответить на вопрос: «В чем же сущность управленческого учета?»

Как известно, для понимания сущности того или иного явления его необходимо рассматривать в истории становления и развития, а также выявления причинно-следственных связей.

Становление и формирование управленческого учета нельзя правильно понять в отрыве от истории развития калькуляционного и производственного учета.

Калькуляционный учет возник вместе с возникновением хозяйственного учета и явился следствием обменных операций. Производитель всегда должен был знать, во что ему обходится производство и сбыт (обмен) продукции. В этой связи заслуживает одобрения утверждение Т.Н. Мальковой, о том, что «… счет начинается с качественного различия объектов… Развитию счета способствовало образование излишков продуктов и начало обмена. Каждое племя имело свой обменный эквивалент: украшения, раковины, соль и другие предметы, как предоставленные самой природой, так и являющиеся творением рук человека.

С течением времени в процессе счета в качестве подручных средств стали вовлекаться камушки, палочки и тому подобные предметы» . Дело в том, что «калькуляция» в буквальном переводе с латинского означает «счет камешками» (calcul - камешек). Совершенно другое дело, что появление двойной записи и становление и развитие капитализма поставили калькуляционный учет на более высокую ступень своего развития. Обособление же калькуляционного учета в составе общей бухгалтерии предприятия мы связываем, в первую очередь, с возникновением необходимости предоставления бухгалтерской отчетности ее внешним пользователям и появлением законодательства о сохранении коммерческой тайны.

На первых порах своего развития калькуляционный учет был примитивным, простым. Все необходимые процедуры по исчислению себестоимости продукции можно было производить в уме, не всегда отражая их в учетных записях.

Промышленный переворот, произошедший в конце XVIII века, переход от индивидуальной и мануфактурной к фабричной организации производства, появление многочисленных промышленных предприятий, компаний и акционерных обществ, а также свободного предпринимательства способствовали возникновению конкуренции, рынков капитала, товаров и труда, а также свободному ценообразованию. В этих условиях возросло значение калькулирования прежде всего как инструмента оценки рентабельности товаров, уровня выгодности рыночных цен.

Общеизвестно, что прибыль создается, в основном, в сфере производства, но материализуется - в процессе обращения. Для получения прибыли необходимо, чтобы товары на рынке продавались выше их себестоимости. Продажа товаров ниже этого уровня для предпринимателя означает убыток. Именно боязнь потерять, т.е. получить убыток, стал поднимать в глазах капиталиста значение калькуляции. На передний план стала выходить не столько процедура правильной регистрации и отражения информации о произведенных затратах и полученных доходах в целом по предприятию, а аналитичность таких записей в разряде видов производимых и реализуемых товаров. В свою очередь, конкурентная борьба и, как следствие, необходимость и возможность снижения цен повысили значение калькулирования себестоимости с тем, чтобы точно знать пределы снижения цены.

Новое развитие калькуляционный учет получил на рубеже ХIХ-ХХ веков. Концентрация производства на основе научно-технического прогресса сопровождалась дельнейшим разделением и специализацией труда. Появились новые организационные и технические решения: поточное производство, конвейерная сборка изделий, автоматические линии обработки. За короткое время на рынок выбрасывались такие массы товаров, которые полностью удовлетворяли платежеспособный спрос. Существенно усложнилось управление производством, возникли проблемы со сбытом продукции, нехваткой оборотных средств и привлечением заемного капитала. В свою очередь налоговые органы, акционеры, кредиторы, профсоюзы и другие заинтересованные лица стали требовать от предпринимателей предоставления все большей информации об их финансовой и производственно-коммерческой деятельности. Одновременно с этим обнаружились и недостатки калькуляционного учета, дающего, как говорили, «посмертную информацию», по которой невозможно было принять оперативные решения.

Усредненные данные о себестоимости конечного продукта, изготовление которого в крупном массовом производстве осуществляется в десятках цехов, на сотнях участков, не стали отражать всей картины формирования себестоимости, так как не давали возможности найти скрытые причины и виновников ее удорожания. Как писал Ч. Гаррисон, в начале века возник кризис традиционного калькуляционного учета: «Калькуляционный учет находится в состоянии болезненного кризиса. Мы видим представителей инженерно-технической мысли, выступающих против системы (калькуляционного учета - прим. автора) с обвинениями в несоответствии ее методов требованиям и запросам индустриального производства» . В этих условиях получение прибыли все больше стало зависеть от эффективности управленческой работы, четкой организации производства и проведения политики режима экономии ресурсов, что, в свою очередь, потребовало перестройки всей системы бухгалтерского учета на предприятии.

Необходимость соответствия бухгалтерского учета новым условиям экономики, предоставление информации все большему кругу внешних пользователей, а также обеспечение сохранности коммерческой тайны обусловили деление прежде единой бухгалтерии предприятия на две самостоятельные части - финансовую и калькуляционную.

Разделение бухгалтерии на самостоятельные части привело к централизации финансового учета и децентрализации калькуляционного.

Калькуляционная бухгалтерия стала иметь свои задачи, которые сводились к содействию эффективному управлению производством, т.е. обеспечению процесса управления оперативно-аналитической информацией, содержанию в поле контроля всех производственных структурных подразделений, их затрат и доходов.

Острая необходимость оперативного контроля затрат и регулирования себестоимости привели к созданию и распространению, по выражению Ч.Гаррисона, оперативно-калькуляционного учета производства и сбыта - системе учета «Стандарт-кост». Стоит отметить, что метод нормативного определения затрат, являющийся одним из принципов производственного менеджмента, был предложен Ф. Тейлором и другими инженерами того времени. Сторонники производственного менеджмента применяли нормативы, чтобы выявить «единственный наилучший путь» использования труда и материальных ресурсов. Нормативы обеспечивали информацией процесс планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму. Однако сторонники производственного менеджмента не рассматривали нормативы как инструмент контроля за финансовыми затратами. Впервые именно Ч.Гаррисон в 1911 году разработал и внедрил полную действующую систему нормативного определения затрат. Им также в 1918 году впервые был опубликован ряд уравнений для анализа переменных затрат. В современной литературе, посвященной системе нормативного учета, многое почерпнуто из его работ.

Разработка стандартов затрат, стандартных смет, стандартной калькуляции продукта позволила оперативно контролировать в ходе производства соответствие фактических затрат стандартным, оперативно выявлять и устранять возникшие отклонения, т.е. возник новый метод регулирования процесса формирования себестоимости - управление по отклонениям .

Создание и применение системы учета «Стандарт-кост» привело к тому, что калькуляционный учет перестал быть просто регистратором совершившихся хозяйственных явлений и фактов, а на основе управления отклонениями направил свой взор в будущее. Следует отметить, что эта система учета до сих пор широко используется ведущими промышленными фирмами США и Западной Европы. По информации К. Друри, обзор большого количества фирм в Великобритании, проведенный Паксти и Лайаллом в 1989 году, показал, что 76% компаний - респондентов применяют систему нормативного учета затрат .

Другое направление обогащения калькуляционного учета, которое является очередным этапом на пути становления управленческого учета, - это разработка системы учета «Директ-кост». Впервые этот термин появился в США в 1936 году. Основные идеи системы были изложены в статье американского исследователя И.Н. Гаррисона, опубликованной в январе 1936г. в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. В основу этой системы был заложен принцип подразделения затрат на постоянные и переменные.

При системе «Директ-кост» себестоимость продукции планируется и учитывается в части одних лишь переменных затрат. По своему характеру они являются производственными и в стоимость продукта их включают преимущественно прямым путем. Именно поэтому в экономической литературе переменные затраты иногда называют затратами продукта. Постоянные же затраты в себестоимость продукции не включают, а списывают на результаты деятельности того периода, когда они возникли. Иногда их называют периодическими затратами. Разница между суммой продаж и переменными затратами представляет собой маржинальный доход предприятия. Он помогает определить цену безубыточной реализации продукции, а также проводить анализ взаимосвязи и соотношения затрат, объема реализации и прибыли.

Система учета «Директ-кост» стала иметь решающее значение особенно в области ценовой и стратегической политики предприятия.

Важным моментом в развитии калькуляционного учета можно считать организацию учета затрат в разрезе центров ответственности. Центры ответственности были задуманы как новое дополнение к системе учета «Стандарт-кост». Такая организация учета стала давать возможность использовать возникающие отрицательные и положительные отклонения фактических затрат от стандартных при оценке работы тех или иных менеджеров. Это привело к формированию Дж. Хиггинсом концепции центров ответственности, заключающейся в определении степени ответственности определенных физических лиц за результаты своей работы.

Таким образом, внедрение новых методов учета на производственных предприятиях («стандарт-кост», «директ-кост» и учет затрат по «центрам ответственности») обогатили и развили систему калькуляционного учета, превратив ее в систему производственного учета, что впоследствии оказало существенное влияние на перерастание производственного учета в управленческий и, следовательно, производственной бухгалтерии в управленческую.

С конца 40-х годов нашего столетия в США и некоторых странах Западной Европы постепенно термин «производственный учет» стал заменяться на «управленческий учет».

В этот период бухгалтерский учет начал активно участвовать в формировании и исполнении управленческой политики, а бухгалтер стал уделять внимание прогнозированию, планированию, принятию решений и контролю за обеспечением информацией управленческих служб предприятия, т.е. у него появились дополнительные функции в области управления и подготовки хозяйственных решений.

Практическим же шагом на пути становления и развития управленческого учета стало применение на базе существующей бухгалтерии двух самостоятельных счетных планов - финансового и управленческого. Такое разделение существенным образом стало влиять на формирование единых национальных счетных планов стран континентальной Европы. Дело в том, что до второй мировой войны в странах континентальной Европы (Франция, Германия и др.) бухгалтерский учет велся по единому счетному плану. После же второй мировой войны в экономической жизни Европы решающее значение стал приобретать американский капитал, вместе с ним получил признание и англо-американский подход к формированию бухгалтерского учета. Так как составляющими управленческого учета выступают функции прогнозирования и планирования, то их применение в единой бухгалтерии привело бы к нарушению коммерческой тайны предприятий. Поэтому дальнейшее развитие национальных счетных планов континентальной Европы пошло по пути их ориентации на возможности составления финансовой отчетности и в большинстве своем стали ограничиваться рамками финансового учета.

Официальное признание управленческого учета как самостоятельного вида бухгалтерского учета произошло в 1972 году. В это время американской ассоциацией бухгалтеров была разработана программа получения диплома по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика. Соответственно, управленческий учет как самостоятельная учебная дисциплина был введен в учебные планы высших учебных заведений.

Следует отметить, что появление управленческого учета было не просто сменой терминов, а новым явлением, которое получило развитие в рамках калькуляционного и производственного учета и требовало большую организационную и методологическую перестройку всей системы бухгалтерского учета.

В последнее десятилетие ХХ века в странах с развитой рыночной экономикой резко возросла роль стратегического управления, что нашло свое отражение и в содержании управленческого учета. В свою очередь, это повлияло и на определение сущности управленческого учета отечественными экономистами.

По мнению В.Ф. Палия и Рей Вандер Виля, «суть управленческого учета заключается в предоставлении информации, которая необходима или может пригодиться менеджерам в процессе управления предпринимательской деятельностью». Далее они отмечают, что «от управленческого учета обязательно требуется основное внимание уделять будущему и тому, что можно сделать, чтобы повлиять на ход дел. Прошлое нельзя изменить, но его можно исследовать с целью руководства на будущее» .

А.Д. Шеремет отмечает, что «изучение особенностей управленческого учета позволяет сделать вывод о том, что он служит для:

· предоставления необходимой информации администрации для управления производством и принятия решений на перспективу;

· исчисления фактической себестоимости продукции (работ и услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, смет;

· определения финансовых результатов по реализованным изделиям или их группам, новым технологическим решениям, центрам ответственности и другим позициям» .

На основе изучения и обобщения литературы по управленческому учету мы предлагаем следующую концепцию управленческого учета.

Под управленческим учетом мы понимаем интегрированную систему внутрихозяйственного учета затратами и доходами .

В современных условиях управленческий учет через свои функции выступает в качестве основного информационного фундамента управления внутренней деятельностью предприятия, его стратегией и тактикой. Основное его назначение на наш взгляд - это подготовка информации для принятия оперативных и прогнозных управленческих решений.

Так как узловым моментом в интеграции является сопоставление затрат и доходов, то наиболее важными для управленческого учета становятся операции управления затратами, управления доходами и управления результатами через влияние как на затраты, так и на доходы.

Предметом управленческого учета является производственная и коммерческая деятельность организации в целом и ее отдельных структурных подразделений в процессе всего цикла управления. Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (операции с ценными бумагами, арендные и лизинговые операции и т.п.), выходят за рамки предмета управленческого учета.

Объекты управленческого учета отражаются через совокупность приемов и способов, составляющих основу метода управленческого учета.

В управленческом учете используются все элементы метода финансового учета, такие как документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, балансовое обобщение и отчетность. Кроме того, в управленческом учете широкое применение находят приемы экономического анализа, экономико-математические и статистические методы и т.д.

Система управленческого учета состоит из множества процедур, которые могут меняться в зависимости от целей управления. Тем не менее, они должны отвечать определенным принципам. К принципам, применимым в управленческом учете, можно отнести: непрерывность деятельности организации; использование единых для планирования и учета единиц измерения; оценка результатов деятельности подразделений организации; преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации для целей управления; формирование показателей внутренней отчетности как основы коммуникационных связей между уровнями управления; применение бюджетного (сметного) метода управления; полнота и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию об объектах учета; периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы организации, установленные учетной политикой.

Совокупность перечисленных принципов должна обеспечить действенность системы управленческого учета, но ни коим образом не должна унифицировать учетный процесс.

В свете вышеизложенного управленческий учет можно определить как интегрированную систему внутрихозяйственного учета, предоставляющую информацию о затратах и результатах деятельности как всего предприятия, так и его отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия тактических (оперативных) и стратегических (прогнозных) управленческих решений.

Конечно, было бы ошибочно воспринимать управленческий учет как нечто новое для отечественной экономики. В начальные этапы советской власти функции бухгалтерских служб были значительно шире. Бухгалтер того времени по инерции занимался как учетной, так и планово-аналитической работой. Отмена коммерческой тайны и развитие социалистической системы хозяйствования, по существу, превратили бухгалтера в простого регистратора совершившихся фактов хозяйственной деятельности. Развитие и укрепление централизованного планирования способствовало постепенному отделению от бухгалтерской службы планово-экономических и финансовых отделов с передачей им части бухгалтерских полномочий. В результате этого процесса вся система бухгалтерского учета практически превратилась в финансовую и стала обслуживать исключительно государственные интересы. В последнее же десятилетие, отказавшись от централизованной системы управления в пользу рыночной экономики, необоснованно стало принижаться значение планирования и как следствие - техпромфинплана предприятия. Между тем бюджетирование в управленческом учете во многом напоминает ранее применявшийся в отечественной практике порядок разработки техпромфинплана.

Кроме того, все виды анализа (оперативный, сравнительный, факторный, комплексный и др.), применяемые в управленческом учете, также хорошо известны отечественным ученым и практикам. В тот период не раз предпринимались настойчивые попытки внедрения внутреннего хозяйственного расчета, прообразом которого является одна из концепций управленческого учета - управление по центрам ответственности. Наряду с этим отечественной теорией и практикой были глубоко проработаны вопросы, связанные с калькулированием себестоимости продукции, разработкой и применением нормативного метода учета, во многом похожего на систему учета «Стандарт-кост», применяемую в управленческом учете.

Однако все предпринимаемые меры не давали должного эффекта и не способствовали созданию целостной системы управленческого учета. Определенные трудности на пути ее становления имеются и в настоящее время. Многие главные бухгалтера вину за это, в основном, относят на существующую систему налогообложения, отнимающую много времени и сил, не хватающих для организации эффективной системы управленческого учета. Между тем, как показывает практика, несмотря на наличие объективных причин, уже прослеживается тенденция превращения бухгалтера из простого субъекта бухгалтерии в бухгалтера - менеджера. Он все чаще становится активным субъектом управленческой деятельности организации.

Раздел управленческой науки, который обеспечивает руководителя всей необходимой информацией для принятия решений, называется управленческим учетом (УУ).

Возможно ли построить такую систему управленческого учета, чтобы она действительно обеспечивала сбор, регистрацию, хранение и предоставление информации для руководителя в виде, удобном для принятия управленческих решений?

КАДРЫ – ВАЖНЫЙ ЭЛЕМЕНТ СИСТЕМЫ УУ

“У меня есть мечта, мечта руководителя, – однажды сказал руководитель крупного компьютерного салона в Москве. – Я хочу сидеть перед своим компьютером, и чтобы у меня на мониторе была одна большая зеленая кнопка. Если вся кнопка зеленая, значит, в моей компании все работает правильно, сбоев нет. Если кнопка с одного края начинает краснеть, то это означает, что какая-то операция прошла неправильно, и чем краснее кнопка, тем большие проблемы могут возникнуть в компании. Хочу, чтобы от этой кнопки можно было проследить деятельность компании сквозным образом до мельчайших деталей. Такая вот интегрированная система.

Если бы у меня была такая кнопка, я бы не занимался все время решением проблем и “тушением пожаров”, а смотрел бы на кнопку и придумывал стратегию для компании”. А вы хотите иметь зеленую кнопку?

В постановке управленческого учета, как и в любом другом проекте, есть две составляющие.

Первая – это комплекс задач: как внедрить систему управленческого учета в компании, кто будет выполнять учетные функции, когда должны появляться управленческие отчеты.

Вторая – непосредственно сами финансовые технологии: составление финансовых и операционных управленческих отчетов, методы группировки и оценки управленческих данных, анализ данных, принципы отражения текущих операций в управленческом плане счетов.

Те принципы построения системы УУ, которые применяются сейчас, уже превосходят только задачи учета. Мы говорим уже о системе управления информацией в компании как о неотъемлемой части системы управления в целом.

Поскольку при постановке учета необходимо сочетание как финансовых, так и нефинансовых технологий, то в проекте должны участвовать люди, способные легко отличить дебет от кредита, а также специалисты, имеющие опыт управления проектами и знающие информационные технологии.

Можно и нужно ли поручать постановку УУ бухгалтеру? Практика показывает, что такое сочетание обязанностей не является правильным и в некоторых случаях может принести вред компании.

Представьте, у вас есть хороший бухгалтер. А бухгалтерия, надо сказать, является одной из самых занятых служб в компании. И еще, бухгалтерия – это единственная служба в компании, которая подчиняется прежде всего Министерству финансов и только потом генеральному директору. В своей работе бухгалтер обязан соблюдать букву инструкции, требовать правильность оформления первичных документов и считать прибыль с точностью до копейки.

Когда мы ведем речь об УУ и соответственно управленческом бухгалтере, то применяем совершенно другие категории. От управленческого бухгалтера требуются как можно более оперативная информация, финансовые оценки и прогнозы. Точность допустима очень приблизительная. На встрече с руководителем службы УУ одной из крупнейших российских компаний автору было сказано: “Нам хотя бы порядок цифр определить, когда мы составляем отчет и прогноз о движении денежных средств. Плюс-минус 500 тыс. долл. значения не имеют”. Само мышление бухгалтера и управленческого бухгалтера-экономиста абсолютно разное и должно быть разным.

Что будет, если руководитель решит объединить бухгалтера и управленческого бухгалтера в одном лице? Он скорее всего получит “мутанта”. Если у вас классный бухгалтер или экономист, то, пытаясь навязать несвойственное им мышление, директор рискует потерять хорошего специалиста.

Даже в самой крупной компании команда по постановке УУ не должна превышать 7 человек (вспомните правило Александра Македонского или законы Паркинсона). Идеальная команда постановщиков управленческого учета будет состоять как минимум из финансиста, специалиста по информационным технологиям, менеджера (project manager, специалист по инжиниринговым технологиям) и, естественно, генерального директора.

Сразу нужно сказать, что проект, ведущийся без прямого участия первого лица компании, обречен на неудачу практически со 100%-ной вероятностью. Как консультанты, мы никогда не начинаем проект, если в нем не участвует первое лицо. Это, как правило, только бесполезная трата времени и денег клиента.

Почему же так необходимо участие первого лица?

Во-первых, при постановке системы УУ структура управления компанией подвергается естественным изменениям: у сотрудников появляются новые функции, связанные с процессом учета и составлением отчетов, идет упорядочение движения информации внутри компании.

Во-вторых, руководитель является самым главным пользователем управленческих отчетов, которые настраиваются непосредственно под потребности и пристрастия конкретного руководителя.

И наконец, в-третьих, как проведение любых изменений в организации, внедрение системы УУ вызовет естественное сопротивление сотрудников организации. Это нужно понимать и к этому нужно готовиться. Сотрудники будут противодействовать проведению любых нововведений в компании (этот эффект действует в менеджменте без исключений и носит название “сопротивление изменениям”).

Поэтому для внедрения проекта нужны жесткая политическая воля и соответствующие полномочия – такое сочетание имеет только первое лицо компании.

С ЧЕГО НАЧИНАТЬ ПОСТАНОВКУ УУ?

Степень регуляризации учетных технологий крайне невелика. Сложно сказать сразу, правильно ли составляется управленческий баланс или операционный отчет о накладных расходах в компании, так как система УУ крайне специфична в каждой компании, тем более если принять во внимание высокую креативность российских менеджеров.

Много раз, приходя на предприятие, мы констатировали распространенный диагноз для компаний – “изобретение велосипеда” управленческого учета. Это может быть один отчет из 50 колонок и 3240 строк, “в котором есть все”, или отчет о доходах и расходах, в котором доходы учитываются по начислению, а расходы по оплате. На практике встречаются удивительные способы учета: от откровенных ошибок из-за незнания технологий до очень интересных научных нововведений, которые хочется рекомендовать в Нобелевский комитет.

Итак, у вас в компании напряженная ситуация с управленческой информацией – или “велосипед”, или “управленческого учета нет, но очень хочется”. Что нужно делать в таких случаях?

Во-первых, отметить, что наличие системы является однозначно лучшим вариантом, чем отсутствие системы как таковой.

Во-вторых, здесь можно открыть небольшой профессиональный секрет: система УУ в том или ином виде присутствует в каждой компании, хотя, может быть, и называется по другому; руководитель так или иначе организует некую среду управленческой информации для поддержки принятия своих решений.

Сначала важно принципиально зафиксировать текущую ситуацию по управленческому учету в компании. Это проще и удобнее всего делать в стандартных шаблонах: организационная структура, финансовая структура, определение места и роли каждого сотрудника в системе управленческого учета и отчетности.

Мониторинг организационной структуры нужен, чтобы понять, кто и что делает в компании. Выражаясь бухгалтерским языком, провести всеобщую инвентаризацию, но не мебели, а подразделений, персонала и функций.

У директора надо выяснить, сколько бизнесов он ведет: “Попробуйте, г-н директор, назвать точное число продуктов, услуг и видов деятельности, на которых зарабатывает деньги ваша компания. Сколько функций связано с деятельностью вашей компании? Какие организационные звенья отвечают за то, чтобы система работала?”.

Если организационная структура отвечает на вопрос “Кто и что делает в компании?”, то финансовая структура – “Кто и сколько в компании зарабатывает и тратит?”. Финансовая структура определяет набор ЦФУ и их соотнесение с организационными звеньями, определяет тип ЦФУ (подразделение приносит в компанию доходы или осуществляет затраты). Если в вашей компании финансовая структура уже существует, сделайте простой тест на организацию УУ: проверьте, соответствует ли финансовая структура простому принципу: “Один ЦФУ – как минимум один управленческий отчет”.

Основы учета на Западе преподают в средней школе. У нас желающие могут (на выбор) пройти двухнедельные курсы бухгалтера или проучиться в вузе 5 лет. Но вне зависимости от времени и места обучения искусству учета, первое, с чего начинается познание уче-та, – это определение того, что учет собой представляет.

Учет – это первичное наблюдение, текущая группировка, стоимостная оценка и итоговое обобщение.

Чтобы учесть что-либо, нужно для начала собрать информацию – первичное наблюдение. В бухгалтерском учете этот процесс регламентирован требованиями к оформлению первичных документов. В управленческом учете таких строгих правил нет.

Далее, необходимо собранную информацию сгруппировать либо по счетам управленческого учета, либо, если мы ведем учет не только в стоимостных показателях, по регистрам управленческого учета. К примеру, учет организационной структуры (информация, необходимая для каждого руководителя) осуществляется по регистрам:

• направления деятельности, продукты и услуги;
• функции обеспечения;
• функции менеджмента;
• организационные (исполнительные) звенья.

Регистры управленческого учета служат для удобной классификации управленческой информации по объектам учета.

Следующий шаг – необходимо оценить информацию. В управленческом учете применяется более широкий спектр приемов финансовой оценки, нежели в бухгалтерском учете. Например, в соответствии с Международными стандартами финансового учета можно оценивать ресурсы по исторической (фактической) стоимости; амортизируемой стоимости; текущей стоимости. Поскольку управленческий учет ведется не только в стоимостных показателях, то для таких показателей применяются иные, нефинансовые, методы оценки.

Последний шаг в процессе учета – это итоговое обобщение. Этап итогового обобщения представляет собой процесс составления отчета. Для управленческого учета этот этап является если не самым важным, то самым заметным. Фактически отчетность – это верхушка айсберга системы УУ, которая “появляется” для руководителя. Для руководителя важны именно достоверные и своевременные отчеты. Они, с одной стороны, – результат работы всей системы УУ, а с другой стороны, в них отражаются результаты управленческих решений, принятых руководителем. Каждое управленческое решение так или иначе найдет свое отражение в управленческом балансе или управленческом отчете о прибылях и убытках.

Итак, процесс учета единообразен, что бы ни учитывалось – гвозди на складе или ценные бумаги в депозитарии, – необходимо собрать информацию, сгруппировать по однородным признакам, оценить ее и составить на ее основе отчет.

А как проходит процесс учета в вашей компании? Что вы учитываете? Кто собирает информацию, группирует и оценивает ее? Кто составляет отчеты?

Последовательные ответы на эти вопросы, записанные в соответствующем формате, дают описание системы управленческого учета компании.

БИЗНЕС ИЗМЕРЯЮТ ДЕНЬГАМИ

Может показаться, что слишком много внимания уделяется организации учета и недостаточно технологиям и методам учета, денежным показателям, финансовой, управленческой отчетности компании, т.е. на вопросы “Что и кто есть в системе УУ?” мы ответили достаточно подробно и вроде бы упустили вопрос “Как?”.

Как мы ведем учет, напрямую зависит от того, что мы учитываем. Традиционно компании больше внимания уделяют УУ в привычном его понимании, т.е. учету активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Это на Западе называется “финансовым учетом”, но без опубликования отчетности для внешних пользователей.

Как международные стандарты (МСФО), так и национальные (GAAP), представляют собой набор принципов, правил и методов ведения учета таким образом, чтобы компания в конце отчетного года публиковала достоверную финансовую отчетность.

Если вы – внешний инвестор, то для вас никакого значения не имеет, как ведется учет, даже если учет в компании не ведется совсем. Главное – чтобы компания при этом была способна составлять такую отчетность, которая правильно бы отражала ее деятельность. А для того чтобы проверить, насколько финансовая отчетность достоверна, существуют аудиторы.

В России с управленческим учетом ситуация аналогичная. При его постановке рекомендуется выбрать один из общепризнанных стандартов (МСФО, US GAAP, российский бухучет) и на его основе составить инструкции, положения и регламенты по ведению управленческого учета.

В своей практике при постановке УУ мы рекомендуем нашим клиентам использовать как основу Международные стандарты финансовой отчетности. Во-первых, Международные стандарты несут самые передовые бухгалтерские и финансовые технологии; во-вторых, российский бухгалтерский учет так или иначе находится в процессе реформирования в сторону соответствия Международным стандартам. Для компании в любом случае полезно ознакомиться с МСФО даже для того, чтобы знать, что нас ожидает в будущем.

Типовой набор положений по управленческому учету выглядит следующим образом:

• Общие положения и принципы управленческой отчетности.
• Основные средства.
• Запасы (товарно-материальные ценности).
• Управленческий отчет о движении денежных средств (ОДДС).
• Управленческий отчет о прибылях и убытках/управленческий отчет о доходах и расходах (ОДР).
• Управленческий баланс (УБ).
• Операционные отчеты.
• Доходы и выручка.
• Расходы и затраты и др.

Можно сказать, что каждое положение представляет собой подробное описание учетной политики компании по определенному объекту учета, в котором необходимо как минимум отразить:

• цели и задачи учета данного объекта ОС;
• условия признания в учете;
• момент признания;
• методы оценки;
• используемые счета (если учет в компании ведется с применением управленческого плана счетов);
• описание документооборота по данному объекту учета;
• раскрытие информации в отчетности, организационный и временный регламент учета и отчетности.

Положения для каждой компании сугубо индивидуальны, но существуют некоторые общие моменты, к примеру, для предприятий одной отрасли. Крупные компании, как правило, применяют больший набор инструментов, чем малые и средние. Соответственно положения по управленческому учету для средних предприятий построены сложнее, чем для крупных и мелких.

И еще на один важный момент хотелось бы обратить внимание. Именно положения являются связующим звеном между процессными и финансовыми управленческими технологиями. Именно их сочетание дает интегрированное решение в управленческом учете.

По каждому объекту учета в положении необходимо отразить не только финансовые технологии (методы оценки, проводки, первичные документы, отчеты), но и процесс учета: кто и когда будет вести учет; организационный и временный регламент.

“ЗЕЛЕНАЯ КНОПКА” – МЕЧТА ИЛИ РЕАЛЬНОСТЬ

Когда вы успешно разработали все положения и регламенты, создали на бумаге систему УУ, встает вопрос: как внедрить ее в компании, как заставить заработать этот механизм? Если разработка модели учета в компании проходит до трех месяцев, то последующая адаптация компании к новым компонентам в системе управления имеет срок не менее одного года.

Если государство решает установить новые правила для своих граждан, то что оно делает? Разрабатывает и принимает закон, утверждает его с такой-то даты. Все внедрения новшеств в компании проходят с различными вариациями по такому принципу. Если в компании идет постановка системы УУ, то необходимо разработать регламент, утвердить его и сделать законом для компании. И установить систему контроля.

Современная наука управления персоналом предоставляет достаточно импульсов и методов для мотивации сотрудников к выполнению новых для них функций и обязанностей, так же как и методов контроля.

Например, в японском менеджменте есть такой подход: когда квалифицированный сотрудник делает трижды одну и ту же ошибку (если это не откровенный саботаж), дело скорее всего в неправильной организации процесса.

Если в системе УУ вашей компании заложены противоречивые элементы, несмотря на все усилия по внедрению, система работать не будет. Если в государственном законе не прописаны механизмы его функционирования и контроля, то самый законопослушный гражданин не сможет и не будет его выполнять. Если система УУ не выверена относительно механизмов действия и контроля, то заставить работать эту систему вы не сможете, несмотря на самые авторизированные методы внедрения.

Создать регламенты, ознакомить сотрудников, обучить их, установить как закон для компании и последовательно следить за его выполнением – задача, требующая от руководителя настойчивости, но не запредельных усилий и перенапряжения всех управленческих ресурсов компании. На прак-

тике автору приходилось видеть достаточно успешные компании, в которых во время внедрения проекта постановки учета, которое может длиться около года, весь оперативный руководящий состав, включая генерального директора, финансового директора и главного бухгалтера, практически отстранялся от обычной работы, “скидывая” ее на своих заместителей, чтобы внедрить систему УУ.

Может себе это позволить коммерческая компания, работающая на агрессивном рынке? Это слишком большой риск. Поэтому, пусть это покажется несколько банальным, постановку управленческого учета в компании лучше сразу делать правильно.

Единовременное внедрение сложных решений в менеджменте практически никогда не бывает успешным.

В компании нельзя построить сложную систему, если люди не умеют делать простых. Существует единственный способ построения интегрированных решений, доказавший свою эффективность, – это разбивка сложной задачи на множество простых.

Простые задачи в менеджменте может решить каждый сотрудник. Сложные задачи – под силу гениям. И рациональнее будет распределить множество простых задач между множеством сотрудников, а гениев загрузить разработкой нового продукта, освоением новых рынков и другими, более интересными и перспективными задачами.

I. Что такое управленческий учет.

История бухгалтерского учета относит выделение управленческого учета из общей системы к пятидесятым годам прошлого века. Прежде всего это было связано с проблемой повышения эффективности предпринимательской деятельности. В соответствии с определением Канадского технологического института Южной Альберты, данном на одном из проводимых в России семинаров,

"Управленческий учет (Management Accounting) позволяет измерять и сообщать финансовую информацию, а также другие виды информации, которая помогает в достижении целей организации, в частности, о приобретении или потреблении ресурсов. Управленческий учет обеспечивает итоговые данные для предоставления сведений по оперативным результатам всем уровням руководства, выявляя возможности и проблемы организации".

Говоря коротко, управленческий учет можно определить как систему организации, сбора и агрегирования учетных данных, направленную на решение конкретных управленческих задач.

Успешное функционирование системы управленческого учета способствует эффективной реализации функций общей системы управления предприятием. При этом администрация предприятия самостоятельно решает вопросы организации управленческого учета – как классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат, каким образом вести учет фактических либо плановых затрат, как организовать внутреннюю управленческую отчетность и контроль на предприятии.

Поскольку управленческий учет является составной частью системы управления предприятием и, не ограничивается Общепринятыми Принципами Бухгалтерского Учета (GAAP), то при его построении исходными являются следующие позиции:

• Соответствие целям и задачам деятельности предприятия;
• Отражение особенностей технологических процессов производимых товаров или оказываемых услуг;
• Оптимизация структуры и уровня детализации базы бухгалтерских данных, используемых менеджерами;
• Согласованность с общими принципами формирования организационной структуры управления предприятием.

Построение системного управленческого учета является наиболее трудным вопросом. В западной практике эта область внутрифирменного управления считается конфиденциальной. Одним из основных факторов успеха является четкое понимание как проблем, так и экономических выгод от реализации информационной системы УУ.

II. Управленческий учет по-советски.

Трудно поверить, но еще не так давно в России и странах ближнего зарубежья понятие УУ существовало только для тех компаний, которые в силу специфики своего бизнеса были тесно интегрированы в мировую экономику. Наиболее ярким примером могут служить нефтегазовые или транспортные корпорации.

Постепенно стало очевидным, что вести внутренний управленческий учет необходимо для эффективной деятельности любого предприятия. Похоже, что проблема постановки управленческого учёта в секторе малых и средних предприятий встала во всей своей остроте именно сейчас.

Прежде всего это связано с тем, что:

1. несмотря на наличие некоторого множества общих свойств, УУ индивидуален для каждого предприятия;
2. западные системы автоматизации (даже ориентированные на средние предприятия) слишком дороги и в большинстве случаев не учитывают динамику экономической ситуации в странах ex-USSR;
3. внедрение западных систем автоматизации УУ, как правило, требует реинжиниринга бизнес-процессов под западные же стандарты, а это процесс весьма болезненный.

В западных экономических университетах управленческий учёт преподают, как учебную дисциплину, и потихоньку такая практика приживается и у нас, причём

"каждый изучающий эту дисциплину должен уметь представить управленческий учет как механизм управления предпринимательской деятельностью предприятия, ориентированный на получение прибыли и достижение целей на рынке товаров и услуг".

Однако единого подхода к пониманию сути управленческого учета нет ни у нас, ни на Западе.

В странах бывшего Союза существуют два основных подхода. Согласно первому, управленческий учет понимается в широком смысле и связан с системой управления предприятием и всеми его функциями в целом.

Второй подход (это прежде всего касается владельцев и менеджеров малых и средних предприятий) предполагает необходимость в самостоятельном ведении такого учета, который помогал бы в реальном управлении предприятием. В данном случае основным мотивом для ведения обособленного УУ чаще всего становится желание управленца создать свою "оригинальную" модель учета – такую, которая отражала бы и особенности конкретного предприятия, и личный, субъективный взгляд управленца на управление бизнесом.

Другим мотивом может являться желание отделить чисто управленческую информацию от оперативного и бухгалтерского учета и вести УУ самостоятельно, не полагаясь на бухгалтеров и других делопроизводителей, генерирурющих первичные документы.

До недавнего времени существовал (а кое-где продолжает существовать) третий подход, когда УУ воспринимается и строится как фактический учет на предприятии. В такой ситуации финансовый учет организации представляет собой подмножество управленческого учета и ведется для правильного отражения деятельности всех подразделений, составляющих компанию, в бухгалтерском учете. В первую очередь это необходимо для накапливания информации, необходимой "внешним" потребителям (налоговые органы, инвесторы, кредиторы).

После введения в действие второй части Налогового кодекса РФ целевая ориентация всей системы бухгалтерского учета предприятия меняется, её современное назначение – формирование информационно-аналитической базы для принятия управленческих решений.

Мне думается, ни для кого не секрет, что Налоговый кодекс в России был пролоббирован крупными корпорациями. Это позволит им при представлении отчетности (как по требованиям российских, так и международных органов) официально показать свои активы – прежде всего это нужно для поддержания доверия со стороны инвесторов.

И при этом крупные корпорации в полной мере смогут использовать несовершенство налогового законодательства, да и легальные способы минимизации налогов. Как не удивительно, Налоговый кодекс был принят для тех, кто не хочет платить налоги! Оценивая текущие реалии, можно сказать, что на первый план все чаще выступают задачи легальной минимизации налоговой базы предприятий, а не различные "серые" учетные схемы.

III. Взаимосвязь бухгалтерского и управленческого учета.

Информационные потребности и запросы руководителей и менеджеров не могут быть удовлетворены бухгалтерским учётом в полном объёме по следующим причинам:

• Сложность понимания экономического содержания статей и форм бухгалтерской отчетности, их взаимосвязи (сложность по большей части вызвана чрезмерно жесткими требованиями законодательства);
• Ретроспективный характер ведения бухгалтерского учета;
• Необходимость включения и оценки альтернативных действий (моделирование и прогнозирование);
• Необходимость формирования информации с разным уровнем обобщения в зависимости от уровня управления;
• Возрастание значения оперативной информации, а не контроль уже свершившихся фактов хозяйственной деятельности.

Еще одной косвенной причиной можно назвать несоответствие нашего бухгалтерского учета западному (более ориентированному на управленцев) – несмотря на предпринимаемые усилия в этом направлении со стороны государства.

Тем не менее, в различной литературе довольно часто предлагается использовать бухгалтерскую отчетность в качестве информационной базы для управленческого и финансового анализа.

"Бухгалтерская отчетность – это система экономической информации, создаваемая по данным бухгалтерского учета и представляющая собой аналитический инструмент, позволяющий как получать реальную оценку положения на рынке действующего хозяйствующего субъекта, так и в какой-то степени моделировать управленческие решения и их последствия в тех областях деятельности, которые могут играть решающую роль для развития организации".

На основе данных бухгалтерского баланса проводятся анализ и оценка показателей финансового состояния предприятия, определяются тенденции его развития. Для анализа показателей бухгалтерского баланса используются общепринятые приемы:

• Чтение баланса;
• Вертикальный анализ;
• Горизонтальный анализ;
• Трендовый анализ;
• Расчет финансовых показателей.

Горизонтальный и трендовый анализы можно сочетать между собой. Такой анализ может проводиться не только по исходным показателям, но и по агрегированным, т.е. сгруппированным по однородному признаку.

В данной статье не ставится задача раскрыть способы и механизмы трансформации управленческого баланса из бухгалтерского. О главных недостатках такого способа говорилось выше.

Давайте лучше подумаем о том, может ли бухгалтерия предприятия помочь в организации УУ. В весьма обширной литературе (а также на практике) существуют два крайних подхода к организации взаимодействия между бухгалтерским и управленческим учетом.

Один подход предполагает, что регистры управленческого и бухгалтерского учета ведутся в единой интегрированной системе предприятия. В данном случае системность учета предполагает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, обеспечение в необходимых случаях согласования данных УУ с показателями финансового учета и отчетности, формирование единой учетной политики финансового и управленческого учета.

В интегрированной системе учета финансовый учет реорганизуется в альтернативную информационную базу по формированию управленческих решений.

Другой вариант построения системы УУ называется автономным, когда финансовый и управленческий учет выделяются как самостоятельные, и каждый из них представляет собой замкнутую подсистему. На предприятиях с таким учетом создается специальная служба (ну или назначается ответственный за ведение УУ). Функции бухгалтерии ограничиваются отражение финансово-хозяйственной деятельности, а внутренний учет должен быть от нее скрыт. В идеале бухгалтерия вообще не должна знать, чем занимается фирма.

Как часто бывает в таких случаях, истина находится между крайними точками зрения. Безусловно, с одной стороны управленческая информация требует различной по сравнению с бухгалтерской группировкой аналитических элементов (так, например, для целей бухгалтерского учета номенклатура делится на товар, материал, узел и пр., а в управленческом учете это могут быть группы по исполняемым им функциям, относительной важности, категории контроля и пр.).

К тому же бухгалтерия, как правило, ведет точный учет, а в управленческом точность учета должна быть такой, чтобы обеспечить требуемое качества принимаемых решений (например, бухгалтерия учитывает основные средства в разрезе каждой единицы, для чего на каждое ОС заводится инвентарная карточка). В этом смысле для целей создания надежной систематизированной информации для управления расходами и себестоимостью, УУ должен иметь свои учетные регистры.

С другой же стороны, построение автономной системы УУ ведет к дополнительным затратам на создание службы, которая в ряде случаев просто дублирует задачи финансовой бухгалтерии.

Мне кажется, что бухгалтерскую службу имеет смысл использовать для подготовки первичных данных для управляющих центров ответственности. Почему? Потому, что эта служба является наиболее организованной (в том числе, методологически) частью информационного обеспечения. Она является поставщиком документально обоснованной и систематизированной экономической информации о фактическом наличии и использовании имущества и ресурсов организации, о хозяйственных процессах и деятельности, о долговых обязательствах, расчетах и претензиях, и так далее, и тому подобное.

Определение необходимого и достаточного набора первичной документации, частоту ее предоставления и степень детализации для обеспечения согласованного взаимодействия структурных подразделений и выработки своевременной управленческой реакции на изменяющиеся условия нужно определить на этапе разработки УУ, на каждом конкретном предприятии, а затем и реализовать в компьютерной учетной системе.

Функции окончательной группировки и управленческого анализа можно возложить на топ-менеджеров компании. Тогда можно будет не раскрывать каждому бухгалтеру конфиденциальную информацию, затрагивающую интересы руководства или акционеров – при максимальной отдаче от профессиональной деятельности этого конкретного бухгалтера.

IV. "Идеальная" модель системы управленческого учета.

Построение системы УУ тесно связано с организационной структурой предприятия, а также с существенной проблемой реализации потенциальных преимуществ УУ по эффективному управлению предприятием в целом. Обычно изменение организационной структуры требует сил и времени и производится только в крайнем случае, например при изменении профиля деятельности предприятия или его специализации.

Наряду с организационной структурой предприятия, для целей УУ и его организационно-технического обеспечения возникает понятие "финансовая структура" – как динамическая система зон или центров ответственности.

Предполагается, что финансовая структура мобильна и состав ЦО может меняться как по бюджетным, так и по календарным периодам относительно меняющихся целей деятельности предприятия при сохранении его организационной структуры. Таким образом, построение системы УУ базируется на концепции децентрализации управления и выделении ЦО (например, центры финансовой ответственности для целей бюджетного управления или производственные центры промышленных предприятий) в рамках организационной структуры предприятия.

"ЦО – сегмент предприятия или определенное направление деятельности, ответственность за результаты по которому может быть возложена на несколько структурных подразделений, возглавляемых менеджером, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты этого сегмента".

Конечно, в тех случаях, когда отделы не имеют самостоятельных функций (это касается небольших предприятий), либо же их функции размыты, возможность выделить на предприятии ЦО имеется не всегда.

Для эффективного управления затратами в производстве для целей УУ разработана своя классификация затрат. (Вот в этом-то зачастую и заключается "соль" вопроса. При прочих равных условиях на рынке конкурентное преимущество имеет предприятие с более низкими затратами. А значит, управление затратами – по сути, основа бизнеса.)

По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные. В зависимости от способа включения в себестоимость – на прямые и косвенные. По отношению к объему производства – на переменные и постоянные. Самыми интересными с точки зрения УУ являются затраты по функциональным задачам управления.

В данном случае к рассмотрению принимаются:

• Затраты, принимаемые в расчетах при оценках – это будущие затраты, которые подвержены влиянию принимаемого решения;
• Безвозвратные затраты, или затраты истекшего периода;
• Вмененные затраты (упущенная выгода) – применяется в условиях ограниченных ресурсов и характеризуется склонностью к выбору наилучшего решения из нескольких альтернативных;
• Инкрементные (приростные) затраты, представляющие собой дополнительные затраты на выпуск дополнительной продукции;
• Маржинальные затраты – дополнительные затраты на единицу продукции, возникающие из-за изменения эффективности производства при различных его объемах.

Не следует рассматривать предложенный вариант затрат в управленческом учете как единственно возможный, иначе мы бы просто нарушили один из важнейших принципов УУ – принцип различной классификации затрат для различных целей управления.

С учетом затрат на производство непосредственно связано калькулирование себестоимости продукции, в процессе которого осуществляется группировка издержек предприятия, в зависимости от того, что считается объектом учета затрат – отдельный вид изделия, группа однородных изделий или направление деятельности.

Для целей УУ рекомендуется использовать системы "direct-cost" (с анализом зависимости "затраты – объем – прибыль") или "standart-cost" (для учета переменных затрат) – так как содержащаяся в этих системах информация позволяет прогнозировать экономические последствия принимаемых решений.

Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или ЦО плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости, которая в традиционных системах учета считается уже после того, как продукция произведена и управленческие воздействия становятся невозможными. Руководству же организации необходимы данные об ожидаемой полной себестоимости заказа для согласования с заказчиком стоимости – еще до того, как заказ будет выполнен.

Заказчику тоже нужна оперативная информация о возможной стоимости – чтобы выбрать для себя наиболее подходящего исполнителя. Кстати сказать, такая модель УУ (основанная на предоставлении продуктов, удовлетворяющих потребностям покупателей и эффективных по стоимости) в западной практике постепенно приходит на смену системам ERP (планирование ресурсов предприятия) и получила аббревиатуру CSRP (планирование ресурсов, синхронизированное с покупателем).

Помимо учета затрат можно упомянуть еще два важных блока – система показателей и система управленческой отчетности.

Первая служит для оценки деятельности предприятия с целью своевременной выработки управленческих решений. Например, показатель "стоимость складских запасов" имеет верхний предел Х. Достижение этой планки должно привести к набору управляющих воздействий – устроить распродажу, снизить объем закупок и т.д.

Вторая система позволяет получать исходную информацию в виде, наиболее подходящем для поддержки принятия решений. Причем она вовсе не обязана быть финансовой , а может, к примеру, оперировать количественными показателями.

Одной из важнейших функций управления является планирование.

"Планирование – процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем для использования ресурсов и получения доходов. Назначение планирования состоит в том, чтобы предвидеть проблемы в деятельности предприятия еще до того, как они возникнут, и исключить вероятность поспешных решений, имеющих сиюминутную целесообразность".

Основные проблемы при внедрении планирования на предприятии:

• Предприятие должно самостоятельно заниматься планированием, как следствие – недостаток опыта и квалифицированных кадров;
• Планирование растянуто по времени, что делает его мало пригодным для оперативного управления;
• В большинстве случаев для запуска системы планирования отсутствует достоверная информация в необходимых разрезах и с необходимой точностью;
• Как правило, отсутствуют методики и отчетность по планированию для эффективного управления предприятием.

Основная цель планирования – определение необходимых ресурсов и источников финансирования, обеспечивающих реализацию поставленных целей.

Основными элементами планирования являются:

• Прогнозирование и подготовка текущих программ;
• Финансовое планирование (бюджетирование).

Прогнозирование состоит в подготовке альтернативных планов по видам деятельности, обосновании и выборе оптимального текущего плана.

Бюджетирование основано на системе бюджетов и предназначено для координации, адресности и оценке затрат. Посредством бюджетов формируется годовой план по прибыли, а также ежемесячный план оперативной деятельности.

В УУ бюджеты классифицируются по следующим признакам:

По оценкам специалистов из-за того, что предприятия не формирует годовых бюджетов, они ежегодно теряют до 20% своих доходов.

Отправной точкой для разработки всех последующих операционных бюджетов является бюджет продаж. Он разрабатывается руководством и топ-менеджерами на основе данных отдела маркетинга. Объем продаж и его товарная структура предопределяет уровень и общий характер деятельности предприятия.

Разработка бюджета продаж – наиболее сложный этап в процессе бюджетирования, так как объем продаж (а следовательно, и выручка от них) определяются не столько производственными или закупочными возможностями предприятия, сколько возможностями сбыта на реальном рынке (который подвержен влиянию неконтролируемых факторов, часто с большой долей неопределенности).

Существует два основных метода оценки, лежащих в основе разработки бюджета продаж:

• Статистический прогноз на основе математического анализа общеэкономических условий, конъюнктуры рынка;
• Метод экспертных оценок.

Любая учетная система представляет собой подробную и точную модель бизнеса, причем составные его части и бизнес-процессы могут быть исследованы на предмет возможных изменений (по сути, с помощью анализа чувствительности модели к изменению ее исходных параметров).

Моделирование тесно связано с планированием, и большинство западных стандартов УУ (MRP-II, ERP, CSRP и пр.) такой механизм предусматривают. Принципиально возможны две категории моделирования: подробное моделирование и макро-моделирование.

Первая категория представляет собой такое моделирование, когда каждая номенклатурная или товарная позиция, заказ, рабочий, оборудование и т.д. может подвергаться процедуре моделирования на детальном – параметр за параметром – уровне, чтобы оценить их влияние на общий результат или на отдельный аспект работы компании.

В качестве альтернативного способа моделирования может выступать макромоделирование, обычно заключающееся в построении математической модели бизнеса. Оно выступает в тех случаях, когда (в силу сложности детализации математических моделей и длительности процесса адаптации модели к условиям ведения бизнеса) у менеджеров отсутствует время для адаптации модели к изменениям.

А теперь, обозначив основные блоки системы УУ, мы зададимся вопросом: что может явиться связующим элементом и выступить в качестве своеобразного "клея", цементирующего блоки в единую структуру?

Внутренняя учетная система предприятия представляет собой комплекс по учету доходов и расходов, как между отдельными ЦО, так и внутри каждого из них. В процессе сопоставления затрат и результатов различных ЦО выявляется эффективность производственной, торговой или хозяйственной деятельности организации. Для обеспечения хозяйственных связей между ЦО рекомендуется использовать механизм трансфертного (внутрифирменного) ценообразования.

Трансфертная цена – это условная, она же расчётная, цена на продукцию (услуги) одного центра ответственности, передаваемую ("продаваемую") другому центру ответственности того же предприятия. Трансфертные цены должны устанавливаться так, чтобы для каждого из центров можно было определить не только реальное значение расходов, но и прибыли, что в дальнейшем позволит сформировать развернутую информационную систему объективной оценки эффективности и выявления "узких мест" в деятельности предприятия.

Таким образом, трансфертное ценообразование представляет собой основу для методов измерения, оценки, контроля и стимулирования деятельности центров ответственности.

Еще одним способом интегрировать информационные системы предприятия, связать ЦО предприятия и наладить внутренние потоки информации внутри них, безусловно, является организация управленческого документооборота (системы внутрихозяйственной отчетности).

В отличие от бухгалтерского документооборота, управленческий жестко не регламентируется извне, тем более, не может идти речи и об использовании в управленческом документообороте унифицированных форм бухгалтерской отчетности. Конечно, грех было бы не использовать те учетные данные, которые все равно собирает и систематизирует бухгалтерия, главное при этом – отобрать и сгруппировать для целей УУ ровно столько данных, сколько нужно для обеспечения заданной точности.

Необходимо понять, что многие события на предприятии проходят мимо бухгалтерии, но эти события всё равно должны находить свое отражение в управленческом документообороте. Такой документооборот лучше организовывать по уровням управления и сегментам бизнеса.

Кроме бюджетирования и управления на уровне ЦФО, часто выделяется отдельно управление проектами. Для планирования и анализа рентабельности необходимо сопоставлять расходы фирмы с ее доходами. Так как доходы и расходы проходят по разным центрам ответственности, необходимо группировать доходы и расходы еще и по различным направлениям деятельности фирмы (проектам).

V. Организационные и технологические аспекты внедрения системы управленческого учета.

Выше мы рассмотрели систему внутреннего учета "в чистом виде" и определили необходимые элементы системы управленческого учета. Не менее важной является проблема внедрения системы учета. Эта проблема может быть разделена на две – проблему организационной (административной) и проблему программной реализация.

Организация системы управленческого учета и внедрение корпоративной информационной системы предполагают изменение форматов поведения всех без исключения сотрудников компании, особенно топ-менеджеров. Это, в свою очередь, означает реструктуризацию предприятия (так называемый реинжиниринг –

"фундаментальное переосмысление и перепроектирование бизнес-процессов с целью достижения радикальных улучшений ключевых показателей деятельности компании, таких как себестоимость продукции, качество, сервис и скорость выполнения работы" )

и смену принятой управленческой модели (или, по крайней мере, ее коррекцию).

Построение регулярного менеджмента является одним из факторов, критических для успешного внедрения системы управленческого учета. Объективные потребности постсоветской экономики требуют поддержки наиболее современных технологий корпоративного управления. К числу таких технологий относятся:

• Методология планирования бизнес-ресурсов;
• Система управления затратами и себестоимостью (контроллинг);
• MIS (Managment Information System) -- система поддержки принятия решений;
• Антикризисное управление.

Сложность проблемы (а значит, и необходимость системного подхода к ее решению) подтверждает мировая статистика: не более 70% попыток внедрения систем управленческого учета заканчивается успешно, и из них только половина укладывается в намеченные бюджеты и сроки. Поэтому необходимо предварительно провести исследование, объединяющее теорию управленческого учета, методологии формализации и оптимизации бизнес-процессов, а также технику разработки и внедрения корпоративных информационных систем с учетом специфики деятельности предприятия.

Бизнес-процессы в любой организации можно разделить на две группы:

• основные бизнес-процессы (дают результаты, "видимый" клиенту);
• вспомогательные бизнес-процессы (дают результаты "внутри", поддерживают основные бизнес-процесса, etc.).

Вспомогательные бизнес-процессы практически идентичны на верхнем уровне абстракции во всех организациях (например, бухгалтерия, логистика, склад, кадры и т.п.), а существующие различия проявляются на нижних уровнях детализации. Такие бизнес-процессы очень хорошо изучены и формализованы.

При описании бизнес-процессов в обобщенном виде можно использовать технологии диаграмм IDEF0. Это позволит на начальном этапе отсечь очевидные несуразности в деятельности компании.

Далее, следует выбрать для себя подходящее программное обеспечение. Конечно, рассуждения о "полноценной управленческой системе предприятия" (а уж тем более о "корпоративной информационной системе) в тех случаях, когда платформой для таковых систем служит MS Excel, носят явно анекдотический характер, но, в любом случае, значение информационных технологий обычно сильно преувеличивают.

Весомость фактора уровня автоматизации системы управления по разным оценкам находится в интервале от 10 до 30 процентов – в угоду автору, который и сам причисляет себя к IT-специалистам, примем его равным 25%. К сожалению, такую же оценку нельзя дать стоимости автоматизации.

В составе информационной системы выделяются следующие, относительно независимые составляющие:

• информационная модель, представляющая собой совокупность правил и алгоритмов функционирования ИС;
• регламент развития информационной модели и правила внесения в нее изменений;
• кадровые ресурсы, отвечающие за формирование и развитие информационной модели;
• компьютерная инфраструктура;
• прикладная программная часть – взаимосвязанные функциональные подсистемы;
• пользовательские инструкции, регламент обучения и сертификации пользователей.

В настоящий момент на рынке представлено значительное количество готовых программных комплексов, предназначенных для внедрения в качестве базиса информационных систем – от дорогих модульных западных, с уже сложившимися бизнес-моделями, до коробочных отечественных.

Как правило, доработка таких систем под нужды конкретного заказчика требуется почти всегда – этим достигается максимальное соответствие особенностям конкретного управленческого процесса.

Обычно в ходе разработки информационной системы анализируются функции системы, потоки данных и управление между ними, определяются функции конкретных типов рабочих мест, специфицируются хранилища данных и способы доступа к ним для каждого рабочего места, все формализуется и затем кодируется.

Это подход был разработан в 70-е годы прошлого века и нашел применение при разработке информационных систем для крупных корпораций. Несовершенный инструментарий требовал кодирования интерфейса и простейших функциональных операций в больших объемах, что породило необходимость детальных спецификаций. Таким образом, создание информационной системы было процессом трудоемким и длительным. Изменение заданных возможностей системы также занимало много времени, что, впрочем, не было критическим фактором при относительной стабильности, характерной для тех лет.

Однако в настоящее время (и особенно в России) такой подход работает плохо, так как постоянные изменения во внешней среде требуют от информационной системы прежде всего гибкости . С другой стороны, концентрация на формализации функций уже и не актуальна, поскольку современные средства быстрой разработки позволяют оперативно изменять функциональность рабочих мест. Кроме того, переход от формализации функций к формализации должностных обязанностей обеспечивает интеграцию информационной системы и менеджмента.

В этом случае в основу автоматизации должны быть положены корпоративные стандарты – соглашения о единых правилах организации процессов.

Подчеркнем, что автоматизация – не вытеснение рутинного механического труда, а принципиальные изменения в технологии и управлении.

VI. Как правильно выбрать информационную систему, чтобы достичь максимального эффекта.

Для начала, еще раз попытаемся понять: кому нужен управленческий учет? Вряд ли он нужен бухгалтерии с их собственными задачами по организации фискального учета в условиях запутанного и часто меняющегося законодательства. Вряд ли он нужен рабочим и младшему административному персоналу с их ежедневными текущими задачами на рабочих местах (т.к. внедрение ИС чаще всего приводит к увеличению трудозатрат, более высоким требованиям к качеству и срокам предоставления информации и более жесткому контролю). Редко нужна среднему руководству.

А вот высший менеджмент (топ-менеджмент) гораздо чаще заинтересован в наличии грамотной системы управления предприятием. Для своевременного контроля за негативными тенденциями и оперативному изменению стратегии (в соответствием с тенденциями рынка) УУ необходим менеджерам-управленцам – руководителям, которых назначают акционеры.

УУ нужен собственникам предприятий – для принятия своевременных и оптимальных управленческих решений (хотя, это несколько спорный момент – по сложившейся практике владелец активно вмешивается в управление предприятием, хотя делать этого он, в принципе, не должен – за исключением назначения высшего руководства, а зачастую он вмешиваться и не может – например, при большом количестве мелких акционеров).

В условиях жесткого контроля за соблюдением коммерческой информации и исходя из требований конфиденциальности УУ необходим узкому кругу доверенных лиц. УУ нужен всем тем, кто стремится сохранить свое конкурентное преимущество на рынке, независимо от того, собственник он или наемный служащий.

Даже если высшее руководство в состоянии представить бизнес-процессы предприятия или ЦО "как есть" и готовы определить "как должно быть", если они знают, что они хотят получить от автоматизации, выбрать программное обеспечение для корпоративной информационной системы для них бывает весьма затруднительно.

Ведь кто составляет высшее руководство? Эти люди постоянно заняты, у них отсутствуют специальные знания, они несут повышенную ответственность за финансовые затраты и не могут предсказать, когда именно будет получена отдача от внедрения той или иной системы.

Поэтому выбор системы для автоматизации поручается либо IT-менеджменту предприятия, либо стороннему консультанту. Что получается? Получается, что платят одни, а музыку заказывают другие! Сектор ПО для управления предприятием представляет собой разнородную иерархию, положение в которой зависит в большей степени от маркетинговых усилий компаний-разработчиков, нежели от качества их программных продуктов. Все это зачастую приводит к ошибкам при выборе системы – покупается неподходящее ПО, которое впоследствии либо не используется вообще, либо используется неэффективно.

Как уже отмечалось, можно выбрать дорогие (или очень дорогие) западные системы, которые обычно имеют модульную структуру (например, "управление ресурсами предприятия" – ERP, "управление финансами" – аналог бухгалтерии, "производство", "управление отношениями" – CRM и т.д.). В таких системах достаточно хорошо описаны управленческие бизнес-процедуры по западным стандартам – MRPII, ERP, CRM и пр., модули собираются, как кубики, и хорошо интегрируются. Стоимость таких систем традиционно рассчитывается по количеству рабочих мест и порядка одной-двух тысяч евро за одно рабочее место. Поддержка и сопровождение оплачиваются также в расчете на одно рабочее место.

Наиболее известными представителями западных корпоративных информационных систем на нашем рынке являются SAP/R3, BAAN, Navision Axapta, а для малых и средних предприятий с оборотом от миллиона долларов – Navision Attain. Интересным средством с обилием функциональных блоков является Oracle Applications R11i.

Можно обратить свое внимание на ПО отечественных разработчиков. Но отечественное не всегда лучшее. Безусловно, отечественное оказывается вне конкуренции там, где в силу запутанности и нестабильности законодательства западные системы оказываются либо недостаточно гибкими, либо просто не соответствуют требованиям учета. Такими "узкими" местами традиционно является бухгалтерский (налоговый, или фискальный) учет и, особенно, кадровый и расчет зарплаты. Самыми известными на рынке являются корпоративные системы "Парус" и "Галактика", а для малых и средних предприятий – "1C:Предприятие", "Компас", "БЭСТ" и прочие.

Стоимость таких программных систем начинается где-то от 400 USD. Известны случаи, когда для небольшого холдинга с количеством рабочих мест до 30 первоначальная стоимость учётной системы от 1C (включающей типовое решение для бухгалтерии) составляло всего 480 USD. Стоимость сопровождения для отечественных систем часто не зависит от количества рабочих мест и предоставляется либо в виде абонентского обслуживания, либо на сдельной основе (почасовая оплата).

Существует расхожее мнение, что западные системы слишком дороги. При этом сравниваются только первоначальные вложения, но не учитывается полная стоимость владения и жизненный цикл информационной системы. Опыт показывает, что чем специфичнее бизнес и чем большей проработки и глубины требуют бизнес-процессы, чем ближе они к международным стандартам – тем больше усилий требует доработка отечественная информационная система, тем больше по стоимости она приближается к западной. Следует помнить, что критичным является и количество рабочих мест. Такой порог находится в районе 35-50 рабочих мест, подлежащих автоматизации.

Руководство компании, вкладывая значительные средства в автоматизацию, рассчитывает получить от нее отдачу. Автоматизация ради автоматизации не имеет смысла. Система управления предприятием – это экономический товар, и (как и любой другой товар) она имеет цену. Одним из первых критериев при выборе такой системы является сопоставление выгод, приносимых ею в управлении, с затратами на ее внедрение, сопровождение и поддержку, т.е. цель должна оправдывать вложенные средства.

Не существует универсального математического подхода к оценке экономической эффективности проектов внедрения ИС. Основная проблема оценки заключается в том, что ИС не способна напрямую повлиять на финансово-экономические показатели, а может лишь вовремя предоставлять нужную информацию руководителям и, тем самым, обеспечивать высокое качество управленческих решений. Это качественные улучшения, и они являются скорее следствием, нежели целью автоматизации. Улучшения, с ними связанные, представляют такой набор управленческих решений, который позволяет успешнее достигать поставленных целей.

В настоящий момент существуют три реально используемых подхода к оценке экономической эффективности инвестиций в реализацию ИС: анализ результатов похожих проектов, независимая экспертная оценка и применение метода сбалансированной оценочной ведомости. Последний представляет собой современную методику анализа состояния компании, базирующуюся на нефинансовых показателях.

Потребление электроэнергии без договора: как избежать негативных правовых последствий. Организатор: Высш.школа госаудита МГУ

Это учет, на основании данных которого, руководители предприятия разных уровней принимают управленческие решения.

Как внедрить на предприятии управленческий учет.

На самом деле нужно не так уж много.

I.Определить, кто будет заниматься ведением управленческого учета.

II.Определить план счетов, который будет использоваться в управленческом учете.

III.Описать бизнес-процессы, которые есть на предприятии.

IV.Утвердить формы отчетов.

V.Определиться на каком программном продукте будет реализован управленческий учет.

А теперь чуток разъясню:

1. Так кто же должен вести управленческий учет.

На многих предприятиях непосредственное ведение (то есть прием входной информации, ввод данных в программу, получение исходящих форм) поручается экономистам. Это ошибка, причем фатальная для судьбы управленческого учета на предприятии. По своей сути управленческий учет ни чем не отличается от бухгалтерского, он и есть бухгалтерский учет. Просто есть бухгалтерский учет и есть управленческий бухгалтерский учет. У них очень много общего, например:

1. Оба этих учета ведутся по одному и тому же принципу – принципу двойной записи.
2. В обоих этих учетах по окончании отчетного периода выдается основная тройка отчетности, а именно , .
3. В обоих учетных базах периодически делаются сверки с контрагентами (поставщиками, подрядчиками и т.д.)

А различий всего два:

1. При ведении бухгалтерского учета необходимо соблюдать нормы действующего законодательства, при ведении управленческого учета необходимо соблюдать только нормы и правила предприятия.
2. В условиях нашей страны в бухгалтерском учете движение денежных средств осуществляется через расчетный счет и кассу, а в управленческом бухгалтерском учете денежные средства движутся через расчетный счет и ДВЕ кассы.

Я это все пишу всего лишь для того, чтобы объяснить и доказать: УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ДОЛЖНЫ ВЕСТИ БУХГАЛТЕРА И ТОЛЬКО БУХГАЛТЕРА!!! Потому что доверять экономистам ведение управленческой бухгалтерии дело гибельное, ибо экономисты не знают бухгалтерский учет так, чтобы вести его.

Экономисты (если таковые есть на предприятии) должны принимать участие в написании учетной политики, следить за соблюдением оной бухгалтерами, проверять по результатам отчетного периода правильность предоставленных отчетов, а так же использовать данные управленческого учета для анализа деятельности предприятия (план-факт анализ, анализ по показателям и т.д.).

1. Определение используемого плана счетов

В этом пункте не надо изобретать велосипед. Надо взять за основу типовой план счетов, и подкорректировать его под свои нужды. Причем необходимые корректировки станут очевидны в процессе осуществления пункта III.

Формализовать свой измененный план счетов можно в такой табличке:

Класс счетов	№ счета	Наименование счета	Вид счета	Аналитика 1 уровень	Аналитика 2 уровень	Аналитика 3 уровень	Примечание

Замечу, что количество уровней аналитики зависит от программного средства, которое вы используете.

1. Описание бизнес-процессов.

Вот это, пожалуй, единственный этап в процессе, где желателен опыт внедрения. Да и то не столько для качества процесса, сколько для уверенности в правильности собственных действий.

Что такое бизнес-процесс в управленческом учете. Это совокупность бухгалтерских операций, которые отражают этапы деятельности предприятия.

Примеры бизнес-процессов:

• закупка материалов на склад,
• продажа готовой продукции,
• выдача заработной платы и т.д.

Итак, в нижеприведенную табличку вносим описание бизнес-процессов на предприятии. В качестве примера возьмем бизнес-процесс закупки материалов на склад.

	Наименование хозяйственной операции	Проводка		Документ	Примечание
	Поставка на склад материалов			Приходная накладная
	Формирование складской цены транспорт			Акт выполненных работ
	Оплата поставщику			Платежное поручение
	Оплата транспортировщику			Платежное поручение

При заполнении этой таблицы нужно помнить, что нет ни одной бухгалтерской операции, которая бы не входила в какой-нибудь бизнес-процесс.

Вернемся к таблице. Столбцы с первого по третий объяснений не требуют.

Столбец «Документ». В нем пишется документ, на основании которого данная операция проводится.

Столбец «Примечание» предназначен для написания пояснений к соответствующим операциям. Или же в нем указывается что документ, на основании которого производится ввод данных (см. столбец «Документ») требует доработки и соответствующее техническое задание прилагается.

Количество бизнес-процессов на предприятии может быть абсолютно разным, не нужно беспокоиться, если у вас получается их слишком много или слишком мало. Самое главное и единственное что имеет значение, чтобы в бизнес-процессах была описана ВСЯ деятельность предприятия и ни одна операция, ни одна проводка не остались вне их.

Описывая эти бизнес-процессы, вы должны понимать для чего вы это делаете. А цели у вас должно быть две:

1. Описания бизнес-процессов должны послужить основной частью технического задания для программистов с целью внедрения программного продукта, определенного в пункте V.
2. Эти же описания являются основой вашего предприятия. Впоследствии их необходимо проверять на соответствие описания бизнес-процесса фактическим операциям проводимых на предприятии. Если появляются разночтения, то вносить корректировки или в описания бизнес-процессов, или корректировать сам бизнес-процесс в соответствии с описанием.

1. Отчеты и их формы.

Все остальные отчеты составляются по мере необходимости в том виде, в котором удобно их пользователю (то есть руководителям предприятия различных уровней).
Примеры дополнительных решений в области управленческой отчетности для отдельных отраслей привожу здесь:

1. Определение программного продукта

Важный этап, но не настолько важный как многие считают. Прежде всего, надо понять (ДЕЙСТВИТЕЛЬНО ПОНЯТЬ, А НЕ ФОРМАЛЬНО СОГЛАСИТЬСЯ КАК С КАКОЙ-ТО КИТАЙСКОЙ МУДРОСТЬЮ), что любой программный продукт, хоть таблицы Excel, хоть ERP-программа типа SAP/R3 это всего лишь инструменты, которые не могут обеспечить ведение управленческого учета фактом своей покупки, и даже фактом установки этого продукта на все компьютеры тоже проблемы не решаются. Скорее они как раз начинаются.

Из своего личного опыта могу сказать, что подавляющему большинству предприятий Украины дорогие ERP-системы типа SAP просто не нужны. Вполне достаточно 1С. Но не вижу особой необходимости спорить по данному поводу, с моей точки зрения программный продукт не имеет никакого значения. Ибо к каждому программному продукту прилагаются программисты которые обязаны подстроить сей продукт под то техническое задание, которое будет составлено по результатам пункта III и IV. Но даже если возникают какие-то трудности с реализацией техзадания с программистами всегда можно найти компромисс. Главное правильно объяснить программистам чего ж вы все-таки хотите.

А теперь немножко о проблемах

Хочу сказать о самой главной проблеме при внедрении управленческого учета. Это человеческий фактор. Основной проблемой при внедрении управленческого учета и программного продукта на котором он работает, как правило, являются работники этого самого предприятия. Люди всегда с трудом принимают изменения (особенно бухгалтера), а тут ещё эти самые изменения сопровождаются увеличением рабочей нагрузки как минимум в два раза на довольно продолжительное время. Кому же это понравится? И их мало утешает тот факт, что потом качество их работы станет выше, а уровень нагрузки понизится до довнедренческого уровня (на большее снижение нагрузки рассчитывать и нельзя). Так что если вы все же решительно настроены построить на своем предприятии управленческий учет прежде всего вам будет необходимы твердая воля и решительность в применении изменений. Удачи.

Если Вам необходима помощь в постановке управленческого учета, то вам .